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nicetoyou5678严海老师的博客

严海

 
 
 

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安徽财经大学教师,会计培训金牌讲师,具有丰富的教学经验,被多家网校聘为主讲教师。

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2011注会 税法讲稿 第十四章 国际税收协定  

2011-08-19 17:51:54|  分类: 默认分类 |  标签: |举报 |字号 订阅

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第十四章 国际税收协定

◆本章考情分析
  本章作为2009年新的考试制度实施后《税法》课程的新增内容,主要介绍了国际重复征税及其产生、国际重复征税消除的主要方法、国际避税与反避税、国际税收协定等。本章不是2011年注册会计师考试的重点章节,预计分数2-3分。

本章考试题型、分值分布


年份

单项选择题

多项选择题

计算题

综合题

合计

2010年

1分

1分

2分

2009年

1分

1.5分

2.5分


  ◆本章新增与变化内容
  本章内容没有结构上的变化,只是在第四节“国际避税与反避税”中新增“预约定价安排”。
  ◆本章内容:5节
  第一节 国际税收协定概述
  第二节 国际重复征税及其产生
  第三节 国际重复征税消除的主要方法★
  第四节 国际避税与反避税
  第五节 国际税收协定
  

第一节 国际税收协定概述

  
  一、国际税收
  国际税收,是指两个或两个以上的主权国家或地区,各自基于其课税主权,在对跨国纳税人进行分别课税而形成的征纳关系中,所发生的国家或地区之间的税收分配关系。
  国际税收不同于国家税收,也不同于涉外税收。
  
  二、税收管辖权与国际税收协定的产生
  税收管辖权:属于国家主权在税收领域中的体现,是一个国家在征税方面的主权范围。


两大原则

三种类型

含 义

属地原则

地域管辖权

  一个国家对发生于其领土范围内的一切应税活动和来源于或被认为是来源于其境内的全部所得行使的征税权力

属人原则

居民管辖权

  一个国家对凡是属于本国的居民取得的来自世界范围的全部所得行使的征税权力

公民管辖权

  一个国家依据纳税人的国籍行使税收管辖权,对凡是属于本国的公民取得的来自世界范围内的全部所得行使的征税权力。
  【解析】公民概念不仅包括个人,也包括个人、团体、企业或公司。


  【例题·多选题】按照属人原则确定的税收管辖权,包括( )
  A.地域管辖权
  B.公民管辖权
  C.国籍管辖权
  D.居民管辖权

   [答疑编号2269140101]

『正确答案』BD
『答案解析』居民管辖权和公民管辖权遵循的是属人原则。     
  三、国际税收协定概念、分类及其与国内税法的关系
  国际税收协定,是指两个或两个以上的主权国家为了协调相互间在处理跨国纳税人征税事务和其它有关方面的税收关系,本着对等原则,经由政府谈判所签订的一种书面协议或条约,也称为国际税收条约。
  国际税收协定是以国内税法为基础的。在国际税收协定与其它国内税法的地位关系上,第一种模式是国际税收协定优于国内税法,第二种模式是国际税收协定与国内税法具有同等的法律效力,当出现冲突时按照“新法优于旧法”和“特别法优于普通法”等处理法律冲突的一般性原则来协调。
  

第二节 国际重复征税及其产生

  
  一、国际重复征税的概念
  1.含义:国际重复征税,是指两个或两个以上国家对同一跨国纳税人的同一征税对象进行分别课税所形成的交叉重叠征税。
  国际重复征税有狭义和广义之分。
  2.种类:法律性国际重复征税、经济性国际重复征税和税制性国际重复征税三种类型。国际税收中所指的国际重复征税一般属于法律性国际重复征税。
  
  【例题·单选题】不同的征税主体(即不同国家)对不同纳税人的同一税源进行的重复征税,称为( )
  A.经济性国际重复征税
  B.政治性国际重复征税
  C.税制性国际重复征税
  D.法律性国际重复征税

   [答疑编号2269140102]

『正确答案』A
『答案解析』经济性国际重复征税是指不同的征税主体(即不同国家)对不同纳税人的同一税源进行的重复征税。    
  二、国际重复征税的产生


项目

要点

1.产生的前提条件

  纳税人所得或收益的国际化和各国所得税制的普遍化

2.产生的根本原因

  各国行使的税收管辖权的重叠

3.产生的形式

  (1)居民(公民)管辖权同地域管辖权的重叠

  (2)居民(公民)管辖权与居民(公民)管辖权的重叠。包括三种:
 居民管辖权与居民管辖权的冲突;
 公民管辖权与公民管辖权的冲突;
 公民管辖权与居民管辖权的冲突。

  (3)地域管辖权与地域管辖权的重叠(例如支付地与劳务发生地的差异)


  
  【例题·多选题】(2009年新制度)下列各项中,属于国际重复征税产生原因的有( )
  A.地域管辖权与地域管辖权的重叠
  B.居民(公民)管辖权与收入管辖权的重叠
  C.居民(公民)管辖权与地域管辖权的重叠
  D.居民(公民)管辖权与居民(公民)管辖权的重叠

   [答疑编号2269140103]

『正确答案』ACD
『答案解析』本题考核国际重复征税产生的原因的种类。国际重复征税根据产生的原因可以分为:居民(公民)管辖权同地域管辖权的重叠;居民(公民)管辖权同居民(公民)管辖权的重叠;地域管辖权同地域管辖权的重叠。  
  三、国际重复征税的经济影响
  1.加重了跨国纳税人的税收负担,影响投资者对外投资的积极性。
  2.违背了税收公平原则。
  3.阻碍国际经济合作与发展。
  4.影响有关国家之间的财权利益关系。   
  

第三节 国际重复征税消除的主要方法

  
  主要有免税法和抵免法两种。其中抵免法是普遍采用的。此外,还有扣除法和抵税法。
  一、免税法


要点

运用

1.含义:指居住国政府对其居民来源于非居住国的所得额,在一定条件下放弃行使居民管辖权,免于征税。

(1)使用的国家:大多是发达国家;
(2)有限制条款

2.两种具体形式

(1)全额免税法
居住国应征所得税额=居民的总所得(不考虑免税的国外所得)×适用税率

(2)累进免税法
居住国应征所得税额=居民的总所得(考虑免税的国外所得)×适用税率×国内所得/总所得


  (一)全额免税法:
  【例14-1】A国甲公司在某一纳税年度内,国内、外总所得100万元,其中来自国内的所得70万元,来自国外分公司的所得30万元。居住国A国实行超额累进税率。年所得60万元以下,税率为30%;61万~80万元,税率为35%;81万~100万元,税率为40%。国外分公司所在国实行30%比例税率。如果A国实行全额免税法,计算A国甲公司应纳所得税额。

   [答疑编号2269140104]

『正确答案』
  (1)A国采用全额免税法时,对甲公司在国外分公司的所得放弃行使居民税收管辖权,仅按国内所得额确定适用税率征税,应征所得税额为:
  60×30%+10×35%=21.5(万元)
  (2)国外分公司已纳税额为:
  30×30%=9(万元)
  (3)A国甲公司纳税总额为:
  21.5+9=30.5(万元)


  (二)累进免税法
  居住国应征所得税额=居民的总所得×适用税率×国内所得/总所得
  【例14-2】在上例中,如果A国实行累进免税法时,计算A国甲公司应纳所得税额。

   [答疑编号2269140105]

『正确答案』
  (1)A国采用累进免税法时,对甲公司在国外分公司的所得放弃行使居民税收管辖权,只对其国内所得征税,但要将免于征税的国外所得与国内所得汇总考虑,以确定其国内所得适用的税率。应征所得税额为:
  [60×30%+(80-60)×35%+(100-80)×40%]×70/100=23.1(万元)
  (2)国外分公司已纳税额为:
  30×30%=9(万元)
  (3)A国甲公司纳税总额为: 23.1+9=32.1(万元)
  【例题·单选题】(2009年)甲国某公司2008年度国内应纳税所得额100万元,来自乙国分公司的应纳税所得额50万元。甲国所得税实行超额累进税率,年所得60万元以下的部分,税率为25%; 超过60万元至120万元的部分,税率为35%; 超过120万元的部分,税率为45%;乙国所得税实行30%的比例税率。假定甲国采用累进免税法,则该公司在甲国应缴纳的所得税为( )
   A.29万元         B.33万元
   C.34.5万元        D.49.5万元

   [答疑编号2269140106]

『正确答案』B
『答案解析』应纳所得税额=(60×25%+60×35%+30×45%)×100/150=33(万元)  
  二、抵免法
  含义:是指行使居民税收管辖权的国家,对其国内、外的全部所得征税时,允许纳税人将其在国外已缴纳的所得税额从应向本国缴纳的税额中抵扣。


1.基本计算公式

居住国应征所得税额=居民国内、外全部所得×居住国税率-允许抵免的已缴来源国税额

2.两种具体形式

  (1)直接抵免:指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵在本国应缴纳的税款。
   【提示】适用三种情况:(1)直接抵免一般适用于自然人的个人所得税抵免;(2)总公司与分公司之间的公司所得税抵免;(3)母公司与子公司之间的预提所得税抵免。

全额抵免

限额抵免

  (2)间接抵免:对跨国纳税人在非居住国非直接缴纳的税款,允许部分冲抵其居住国纳税义务。
  【提示】适用于跨国母子公司之间的税收抵免。

一层间接抵免

多层间接抵免


  1.直接抵免
  计算公式:
  居住国应征所得税额=居民国内、外全部所得×居住国税率-允许抵免的已缴来源国税额
  根据“允许抵免的已缴来源国税额”,可分为全额抵免和限额抵免两种。
  (1)全额抵免
  全额抵免,是指居住国政府对跨国纳税人征税时,允许纳税人将其在收入来源国已经缴纳的所得税,全部在应向本国缴纳的税款中给予抵免。应征税额的计算公式为:
  居住国应征所得税额=居民国内、外全部所得×居住国税率-已缴来源国全部所得税额
  (2)限额抵免(在我国应缴纳的所得税)
  居住国应征所得税额=居民国内、外全部所得×居住国税率-允许抵免的已缴来源国税额
  “允许抵免的已缴来源国税额”(简称“允许抵免额”)由“抵免限额”和“纳税人已缴收入来源国所得税额”(简称“实缴税额”)两个指标的比较来确定。
  “抵免限额”的计算公式为:抵免限额=收入来源国的所得×居住国税率
  【例14-3】A国一居民总公司在B国设有一个分公司,某一纳税年度,总公司在本国取得所得20万元,设在B国的分公司获得10万元。分公司按40%的税率向B国缴纳所得税4万元。A国所得税税率为30%。计算A国应对总公司征收的所得税额。

   [答疑编号2269140107]

  2.间接抵免
  间接抵免是对跨国纳税人在非居住国非直接缴纳的税款,允许部分冲抵其居住国纳税义务。
  (1)一层间接抵免——适用于母公司与子公司之间的外国税收抵免
  母公司从国外子公司取得的股息收入的相应利润(即还原出来的那部分国外子公司所得),就是母公司来自国外子公司的所得,因而也就可以并入母公司总所得进行征税。
  【例14-4】A国母公司在B国设立一子公司,子公司所得为2 000万元,B国公司所得税率为30%,A国为35%,子公司缴纳B国所得税600万元(2 000×30%),并从其税后利润1 400万元中分给A国母公司股息200万元。计算A国母公司应纳所得税额。

   [答疑编号2269140108]

『正确答案』
  (1)母公司来自子公司的所得为:
  200+600×[200÷(2 000-600)]=285.7143(万元)
  (2)母公司应承担的子公司所得税为:
  600×[200÷(2 000-600)]=85.7143(万元)(本题是教材原题,此处答案自相矛盾,应该是85.7143,我们了解此方法即可)
  (3)间接抵免限额:
  285.7143×35%=100(万元)
  (4)可抵免税额:
  由于母公司已承担国外税额85.7143万元,小于抵免限额,故可按国外已纳税额全部抵免,即可抵免税额85.7143万元。
  (5)母公司应补缴A国所得税:
  100-85.7143=14.2857(万元)
  (2)多层间接抵免法(了解)
  【例题·单选题】(2010年)下列关于国际重复征税消除方法的表述中,正确的是( )
  A.免税法可以分为全额免税法和累进免税法两种
  B.免税法以承认居民管辖权独占地位为前提,被世界各国普遍采用
  C.抵免法以承认居民管辖权优先为前提条件,但并不承认其独占地位
  D.抵免法中的直接抵免是指对跨国纳税人在非居住国非直接缴纳的税款,允许部分冲抵其居住国纳税义务

   [答疑编号2269140109]

『正确答案』A
『答案解析』免税法以承认收入来源地管辖权独占地位为前提,采用免税法的国家大多是发达国家;抵免法以承认收入来源地管辖权优先为前提条件,但并不承认其独占地位;抵免法中的直接抵免是指对跨国纳税人在非居住国直接缴纳的税款,允许部分冲抵其居住国纳税义务。

第四节 国际避税与反避税


  一、国际避税
  (一)国际避税概念
  国际避税,是指纳税人利用两个或两个以上国家的税法和国家间的税收协定的漏洞、特例和缺陷,规避或减轻其全球总纳税义务的行为。
  国际避税不同于国际逃税:性质、方式、处罚上有本质区别。
  (二)国际避税的主要方法


项目

要点

国际避税的主要方法

 1.采取人员流动避税
 2.通过资金或货物流动避税
 3.选择有利的企业组织形式避税
 4.利用转让定价避税——结合企业所得税特别纳税调整
 5.不合理保留利润避税
 6.不正常借款避税
 7.利用税境差异避税
 8.运用国际重复征税的免除方法避税
 9.利用避税地避税
 10.利用税收优惠避税


  【例题·单选题】跨国纳税人利用各国对税收管辖权的规定,在一定程度上的差异所形成的某些重叠和空白来避税,属于( )
  A.运用国际重复征税的免除方法避税
  B.利用避税地避税
  C.利用税境差异避税
  D.利用税收优惠避税

   [答疑编号2269140201]

『正确答案』C
『答案解析』各国对税收管辖权的规定在一定程度上造成了相互之间的税境差异,形成某些重叠和空白。跨国纳税人利用这种重叠和空白避税,称为利用税境差异避税。
  (三)国际避税地
  1.国际避税地就是指外国人可以在那里取得收入或拥有资产,而不必支付高税率税款的地方。国际避税地的存在是跨国纳税人得以进行国际避税活动的重要前提条件。
  2.国际避税地的类型
  (1)没有所得税和一般财产税的国家和地区(“纯粹的”、“标准的”避税地)。
  (2)虽开征某些所得税和一般财产税,但税负远低于国际一般负担水平的国家和地区。
  (3)实行正常税制的同时,提供某些特殊税收优惠待遇的国家或地区。
  3.国际避税地形成的条件
  (1)能提供具有特色的避税条件。
  (2)有与自己避税地特色相符合的地理位置。
  (3)社会基础设施完善。
  (4)政局稳定。
  
  二、国际反避税的措施


八项措施

相关要点

(一)国际反避税的一般方法

 1.在税法中制定反避税条款
 2.以法律形式规定纳税人的特殊义务与责任
 3.加强税收征管工作
 4.开展国际反避税合作

(二)完善转让定价的税制立法

 1.转让定价税制的适用范围:
 (1)适用于国内公司与国外关联公司间的商品交易、资产转让、提供劳务和贷款等行为
 (2)也适用于形式上通过第三者中介,而实质上是关联公司间的交易
 【特殊】不适用于个人。
 【新增内容】中国预约定价安排年度报告

(三)应对避税地避税的对策

 应对避税地法规主要体现:
 1.反延期纳税
 2.受控外国公司法规(简称CFC法规)

(四)国际税收协定滥用的防范措施

 一些国家的具体措施:
 1.制定防止税收协定滥用的国内法规
 2.在双边税收协定中加进反滥用条款
 3.严格对协定受益人资格的审查程序

(五)限制资本弱化法规

 防范资本弱化有以下两种方法:
 1.正常交易方法
 2.固定比率方法(设置安全港)

(六)限制避税性移居

 通常是发达国家采取这方面的立法措施:
 1.限制自然人移居的措施
 2.限制法人移居的措施

(七)限制利用改变公司组织形式避税

 适时地改变国外附属机构的组织形式——当国外分公司开始盈利时,即将其重组为子公司。
针对上述避税措施,采取相应的措施

(八)加强防范国际避税的行政管理

 主要包括:
 1.加强本国的税务行政管理 
 2.积极开展反避税的国际税务合作,加强国际税收情报交换


  【例题·多选题】在应对避税地避税的对策中,常用的对策有( )
  A.反延期纳税
  B.限制自然人移居的措施
  C.限制法人移居的措施
  D.正确处理本国居民控制的外国公司实体所取得并积累起来的所得

   [答疑编号2269140202]

『正确答案』AD
『答案解析』BC属于限制避税性移居的反避税措施。
  【例题·多选题】(2010年)下列关于转让定价和转让定价税制的表述中,正确的有( )
  A.利用转让定价在跨国关联企业之间进行收入费用分配以及利润的转移是跨国公司国际避税最常用的手段之一
  B.世界转让定价税制发展的一个重要趋势是从事先约定向事后调整延伸,预约定价协议的实施范围开始缩小
  C.转让定价税制适用于国内公司与国外关联公司间的商品交易、资产转让、提供劳务和贷款等行为,不适用于个人
  D.转让定价税制不仅适用于国内母公司或子公司同它设立在国外的子、母公司间的交易,也适用于形式上通过第三者中介,而实质上是关联公司间的交易

   [答疑编号2269140203]

『正确答案』ACD
『答案解析』转让定价税制的发展,是事后调整向事先约定延伸,预约定价协议开始大范围实施,不是范围缩小,所以B选项不对。  

第五节 国际税收协定

    
  国际税收协定,是指两个或两个以上主权国家,为了协调相互间的税收分配关系和解决重复征税问题,经对等协商和谈判所缔结的一种书面协议或条约。


相关要点

内容

 (一)国际税收协定的产生和发展

 1.世界上最早的国际税收协定是1843年比利时和法国政府签订的。
 2.20世纪60年代产生的《经合发范本》和《联合国范本》,在国际上影响最大,是各国签订国际税收协定的样板。其中发展中国家多以《联合国范本》为依据。

 (二)两个国际税收协定范本的比较

 相同:总体结构上基本一致

 重要的差异:
 1.《联合国范本》较为注重扩大收入来源国的税收管辖权,主要目的在于促进发达国家和发展中国家之间双边税收协定的签订,同时也促进发展中国家相互间双边税收协定的签订;
 2.《经合发组织范本》虽然在某些特殊方面承认收入来源国的优先征税权,但其主导思想所强调的是居民税收管辖权原则,主要是为了促进经合发组织成员国之间双边税收协定的签订。

 (三)国际税收协定的目标  

 1.妥善处理国家之间的双重征税问题;
 2.实行平等负担的原则,取消税收差别待遇;
 3.互相交换税收情报,防止或减少国际避税和国际偷逃税。

 (四)国际税收协定的主要内容

 1.协定适用范围
 2.基本用语的定义
 3.对所得和财产的课税
 4.避免双重征税的办法
 一般的方法有免税法、抵免法等
 5.税收无差别待遇
 6.防止国际偷、漏税和国际避税

 (五)我国国际税收协定简况

 1.1983年我国同日本签订了避免双重征税的协定,这是我国对外签订的第一个全面性的避免双重征税协定。
 2.截至2010年1月1日,我国共与89个国家缔结了避免双重征税协定

 (六)我国对外税收协定所遵循的原则

 1.坚持所得地域税收管辖权的征税原则
 2.坚持平等互利原则
 3.税收饶让原则
 【提示】关于税收饶让:是指居住国政府对其居民在非居住国得到税收优惠的那部分所得税,视同已纳税额而给予抵免,不再按本国税法规定补征。


  【例题·多选题】我国对外税收协定所遵循的原则包括( )
  A.坚持居民税收管辖权的征税原则
  B.坚持所得地域税收管辖权的征税原则
  C.税收饶让原则
  D.坚持平等互利原则

   [答疑编号2269140204]

『正确答案』BCD
『答案解析』我国作为一个发展中国家,在国际经济技术交往中主要还是从国外吸引资金和技术,由此产生的营业利润和投资所得也主要是来源于我国。因此我国坚持的是所得地域税收管辖权的征税原则,而不是居民税收管辖权的征税原则。  
  ◆本章要点总结:
  1.税收管辖权三种类型。
  2.国际重复征税三种类型(法律性、经济性、税制性)、产生原因。
  3.消除国际重复征税的主要方法(免税法、抵免法)。
  4.国际避税地和国际反避税措施。
  5.我国国际税收协定现状和两个国际税收协定范本。

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